Tam Bölünme Sonrasında Yapılan Sermaye Azaltımında Vergileme
Yeni düzenleme öncesinde sermaye azaltımı konusunda idarenin görüşü aşağıdaki gibiydi.
1- “… şirketinizin sermayesine eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının sermaye azaltımı yapılması nedeniyle işletmenizden çekilmiş sayılması ve işletmenizden çekilen bu tutarların öncelikle kurumlar vergisine; vergi sonrası ortaklarınıza dağıtılan kazancın ise kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.” (B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-611-KV-7 sayılı özelge)
2- “-Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl karlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması,
-Şirket ortakları tarafından şirkete nakden veya aynen konulan sermaye ticari kazancın bir unsuru olmadığından, sermaye azaltılmasına konu edilen tutar üzerinden vergi hesaplanmaması ve stopaj yapılmaması gerekmektedir.” (B.07.1.GİB.4.27.15.01-11-515-56-77 sayılı özelge)
3- “-Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan varlık yeniden değerleme değer artış fonu ve maliyet artış fonu ile pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması nedeniyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen bu tutarlar üzerinden öncelikle kurumlar vergisi hesaplanması, vergi sonrası dağıtılan kazanç üzerinden de kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması,
-Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl karlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması nedeniyle ortaklara dağıtılması durumunda, kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.” (38418978-125[6-12/7]-809 sayılı özelge)
4- “-Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden karşılanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.
-Ödenmiş sermayenin yeniden değerleme artış fonlarının sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kısmının sermaye azaltımına konu edilmesi halinde, sermaye azaltımına konu edilen tutar üzerinden Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin Mülga "Yeniden Değerleme" başlıklı bölümünün birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi hesaplanarak ödenmesi ancak sermayeye ilave edilen yeniden değerleme artış fonlarının geçmiş yıl veya cari dönem zararlarına mahsubunda nakden veya hesaben bir ödeme bulunmadığından kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.
-Ödenmiş sermayenin kurumlar vergisinden istisna edilen ve 21/04/2003 tarihinde sermayeye ilave edilen gayrimenkul satış kazancından kaynaklanan kısmının sermaye azaltımına konu edilmesi halinde, söz konusu kazancın sermaye hesabında kalması için aranılan yasal süre olan beş yıllık sürenin dolmasından sonra yapılması nedeniyle, sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekilen bu tutar için kurumlar vergisi hesaplanmayacak ve geçmiş yıl veya cari dönem zararlarına mahsubu nedeniyle de vergi kesintisi yapılmayacaktır.
-Ödenmiş sermayenin olağanüstü yedek akçenin sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kısmının geçmiş yıl veya cari dönem zararlarına mahsubu suretiyle sermaye azaltımına konu edilmesi kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyeceğinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.
Öte yandan, yapılacak olan sermaye azaltımında öncelikle değer artış fonu, gayrimenkul satış kazancı ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmekte olup azaltılan sermaye tutarı, değer artış fonu, gayrimenkul satış kazancı, geçmiş yıl kârları ve yedek akçe tutarından fazla ise fazlalığın, şirket ortakları tarafından nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandığı kabul edilecektir.” (62030549-125[9-2012/58]-3132 sayılı özelge)
5- “Buna göre, sermaye hesabını oluşturan kalemler şirketlerin sermaye azaltımında vergilendirmeyi belirleyen temel unsur olup, yapılacak sermaye azaltımının;
-Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması,
-Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,
-Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.” (60757842-5520-27 sayılı özelge)
6- “Yapılacak sermaye azaltımının;
-Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması
-Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,
-Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre;
-Öncelikle, sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltmesi farklarının, yeniden değerleme değer artış fonunun, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonunun, iştirakler yeniden değerleme artışlarının ve maliyet artış fonunun şirketin sermaye azaltımı yapması sebebiyle işletmeden çekildiğinin kabulü ve işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine, vergi sonrası dağıtılan kazancın da elde edenin hukuki niteliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması,
-Daha sonra, önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, yasal yedeklerin ve Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28 inci maddesinde belirtilen şartlar dahilinde sermayeye eklenen iştirak satış kazancının işletmeden çekildiğinin kabulü ve işletmeden çekilen tutarların elde edenin hukuki niteliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması,
-Son olarak da şirket ortakları tarafından nakden veya aynen konulan sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü ve bu tutar üzerinden vergi hesaplanmaması ve stopaj yapılmaması gerekmektedir.” (B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-741 sayılı özelge)
7- “… yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; sermaye azaltımında yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edilecek, olağanüstü yedeklerin işletmeden çekilmesi halinde ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.” (64597866-125[19-2013]-155 sayılı özelge)
İdarenin genel yaklaşımı bu yöndeyken İstanbul BİM, 4. VDD, E. 2020/651 K. 2020/975 T. 25.6.2020 kararında,
“Tüm bu değerlendirmeler bir arada değerlendirildiğinde, davacı şirket tarafından sermaye azaltımı nedeniyle işletmeden çekilen tutarın tamamının sermaye düzeltmesi olumlu farklarından çekildiğinin kabul edilmesi suretiyle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmışsa da; gerek yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere sermayeye ilave edilmiş sermaye düzeltme olumlu farklarının sermaye azaltımı sırasında öncelikli olduğuna ilişkin vergi kanunlarında açık hüküm bulunmaması, gerekse de söz konusu iddianın somut hiç delil ortaya konulmaksızın subjektif ve varsayıma dayandığı sonucuna varıldığından vergi inceleme raporu doğrultusunda davalı idarece re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj)vergisinde hukuka uyarlık bulunmamıştır.”
Yeni düzenleme ile;
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında devre ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, aynı maddenin üçüncü fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde de tam bölünme ve kısmi bölünme olarak kabul edilen işlemler tanımlanmıştır. Kanunun 20’nci maddesinde ise 19’uncu madde kapsamında yapılan işlemler nedeniyle doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda, Kanunun 19’uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrası birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamakta, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.
Tam bölünme işlemlerinde tam mükellef bir sermaye şirketi, tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bilançosunda yer alan kıymetleri kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmekte ve karşılığında devreden sermaye şirketinin ortaklarına yeni kurulan kurum sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmektedir.
Kısmi bölünme işlemleri ise taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden belirli şartlar dâhilinde ayni sermaye olarak konulması şeklinde tanımlanmaktadır. Kısmi bölünme işlemlerinde devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilmektedir. Hisse senetlerinin ortaklara verildiği durumda bölünen şirkette sermaye azaltımına gidilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan gerek devir işlemleri gerekse tam ve kısmi bölünme işlemleri öncesinde devrolunan veya bölünen kurumun sermayesinde ayni ve nakdi sermaye dışında, başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri de bulunabilmektedir.
Kanunun 19’uncu maddesi kapsamındaki tam bölünme işlemi sonucunda mevcut ve/veya yeni kurulacak şirketlerin, bölünen kurum bilançosunun aktif ve pasifinde yer alan kalemleri bölünme tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralmaları ve bu varlıkları aynen bilançolarına geçirmeleri gerekmektedir. Bölünen kurum sermayesinin başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda vergiye tabi tutulması gereken unsurları barındırması halinde ise bu kalemler de kayıtlı değerleriyle yeni kurulacak şirketlerin sermayesine devrolunacağından, bölünen şirketin sermayesinden devrolunan unsurlar, bu aşamada kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, söz konusu sermaye unsurlarını devralan şirketlerde sermaye azaltımına gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğin “32.4.2.” ila “32.4.6.” bölümlerindeki açıklamalar çerçevesinde vergileme yapılması gerekmektedir.
Bu durumda da Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirketler tarafından dikkate alınacaktır.
Örnek:(BCD) Ltd. Şti. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesi kapsamında tam bölünme suretiyle tasfiyesiz infisah edecek olup, söz konusu kurumun bilançosunda yer alan kıymetler bölünme tarihi itibarıyla aşağıdaki gibidir.
Aktif Pasif
Kasa 100.000,00 Borç 50.000,00
Banka 300.000,00 Sermaye 800.000,00
Taşınmaz 400.000,00 Yedek 150.000,00
Demirbaş 200.000,00
Toplam 1.000.000,00 Toplam 1.000.000,00
Kurumun 800.000 TL olan sermayesi, kuruluş aşamasında işletmeye konulan 400.000 TL tutarındaki nakdi sermaye ile 26/2/2018 tarihinde sermayeye eklenen; 100.000 TL enflasyon düzeltmesi olumlu farkları ve 300.000 TL geçmiş yıl karlarından oluşmaktadır.
(BCD) Ltd. Şti.’nin bilançosunda yer alan kıymetler, kayıtlı değerleri üzerinden bölünme tarihi olan 9/12/2022 tarihinde yeni kurulan (EFG) A.Ş. ve (ŞTU) Ltd. Şti.’ne aşağıdaki şekilde devredilmiştir. Bölünen kurumun sermayeye ilave edilmiş olan öz kaynak unsurlarının yeni kurulan şirketlere aktarılan değerlerle orantılı şekilde devredildiği kabul edilmiştir. Tam bölünme işlemi sonrası yeni kurulan şirketlerin bilançoları ise aşağıdaki gibidir.
EFG A.Ş. ŞTU LTD.ŞTİ.
Aktif Pasif Aktif Pasif
Kasa 50.000,00 Borç - Kasa 50.000,00 Borç 50.000,00
Banka - Sermaye 400.000,00 Banka 300.000,00 Sermaye 400.000,00
Taşınmaz 250.000,00 -Nakdi Sermaye Taşınmaz 150.000,00 -Nakdi Sermaye
Demirbaş 200.000,00 -Geçmiş Yıl Karları Demirbaş - -Geçmiş Yıl Karları
-Enflasyon Farkı -Enflasyon Farkı
Yedek 100.000,00 Yedek 50.000,00
Toplam 500.000,00 Toplam 500.000,00 Toplam 500.000,00 Toplam 500.000,00
Tam bölünme sonrası, (EFG) A.Ş.’nin 400.000 TL tutarındaki sermayesinin 200.000 TL’sinin nakdi sermayeden, 150.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve 50.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından oluştuğu kabul edilecektir.
Diğer taraftan, (ŞTU) Ltd. Şti.’nin 400.000 TL tutarındaki sermayesinin ise 200.000 TL’sinin nakdi sermayeden, 150.000 TL’sinin geçmiş yıl karlarından ve 50.000 TL’sinin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından oluştuğu kabul edilecektir.
Bu defa, (ŞTU) Ltd. Şti. 18/12/2024 tarihinde 150.000 TL sermaye azaltımı kararı almış ve anılan karar 29/12/2024 tarihinde tescil edilmiştir. Tam bölünme işlemi kapsamında bölünen kurum olan (BCD) Ltd. Şti.’nin sermayesinde yer alan unsurlar kayıtlı değerleriyle (ŞTU) Ltd. Şti.’ne devrolunduğundan, sermayede kalma süresi olarak aranılan beş tam yıllık sürenin tespitinde, bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınacaktır.
Buna göre, sermaye azaltımı kararının tescil tarihi itibarıyla (ŞTU) Ltd. Şti.’nin sermayesinde yer alan unsurlar, bölünen kurum olan (BCD) Ltd. Şti.’nin sermayesine 26/2/2018 tarihinde ilave olduğundan ve bu unsurlar (BCD) Ltd. Şti. ile (ŞTU) Ltd. Şti.’nin sermayesinde toplamda beş tam yıldan fazla süreyle kaldığından, azaltıma konu edilecek tutar Tebliğin “32.4.3.” bölümünde yapılan açıklamalara göre tespit edilecektir.
(ŞTU) Ltd. Şti.’nin, sermaye azaltım kararından önce toplam sermayesi 400.000 TL olduğundan, bu sermaye içerisinde; enflasyon düzeltmesi olumlu farkları %12,5 (50.000 TL/400.000 TL), geçmiş yıl karları %37,5 (150.000 TL/400.000 TL) ve nakdi sermaye %50’lik (200.000 TL/400.000 TL) kısmını oluşturmaktadır.
Mükellefin azaltıma konu edilen sermayesinin 150.000 TL olduğu hususu dikkate alındığında, sermayenin; 18.750 TL’sinin (150.000x0,125) enflasyon düzeltmesi olumlu farklarından, 56.250 TL’sinin (150.000x0,375) geçmiş yıl karlarından ve 75.000 TL’sinin (150.000x0,50) nakdi sermayeden azaltıldığı kabul edilecek ve vergilemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.
Azaltılan Sermaye Unsuru Sermayeye İlave Tarihi Azaltıma Konu Edilecek Tutar Hesaplanan Kurumlar Vergisi Gelir Vergisi Kesintisi
Geçmiş Yıl Karları 26.02.2018 (150.000x0,375) =56.250 - (56.250x0,10**) =5.625
Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları 26.02.2018 (150.000x0,125) =18.750 (18.750x0,20*) =3.750 (15.000x0,10**) =1.500
Nakdi Sermaye 26.02.2018 (150.000x0,50) =75.000 -
Toplam 150.000,00 3.750,00 7.125,00
(*)2024 yılında kurumlar vergisi oranının% 20 olduğu kabul edilmiştir.
(**)2024 yılında kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi oranının % 10 ve ortakların gerçek kişi olduğu varsayılmıştır.
KAYNAKLAR
21 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
İstanbul BİM, 4. VDD, E. 2020/651 K. 2020/975 T. 25.6.2020 Kararı
GİB Özelgeleri
İşbu yukarıda yer alan metnin (makale, görüş, sirküler, bülten, yorum vb. hangi ad ile tanımlandığının bir önemi olmaksızın)yasal olarak herhangi bir bağlayıcılığı bulunmayıp, bilgi verme amacıyla hazırlanmıştır. İşbu metnin tek yasal dayanak olarak kullanılması sonucu elde edilen bilgiler doğrultusunda alınan kararlar ve yapılan işlemler nedeniyle doğmuş / doğabilecek zararlardan zerenmm.com ve yazar/yazarların hukuki bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
